Tribunal Fiscal de Münster: los gastos de explotación ficticios deben sumarse incluso en caso de exención en virtud de un convenio de doble imposición

Las socie­da­des de capi­tal nacio­na­les que ten­gan par­ti­ci­pa­cio­nes en socie­da­des per­so­na­les extran­je­ras y per­ci­ban de ellas divi­den­dos exent­os de impues­tos o ganan­ci­as por ena­je­na­ción deben, no obstan­te, acept­ar una adi­ción a tan­to alz­ado de gas­tos de explot­ación fic­ti­ci­os. Esto se apli­ca incluso cuan­do los ingre­sos en cues­tión estén exent­os en Ale­ma­nia en virtud de un con­ve­nio de doble impo­si­ción (CDI). Así lo ha dic­ta­mi­na­do el Tri­bu­nal Fis­cal de Müns­ter en su sen­ten­cia de 23 de junio de 2026 (n.º de expe­di­en­te 9 K 552/22 K).

¿De qué trataba el caso?

Una socie­dad de capi­tal ale­ma­na tenía par­ti­ci­pa­cio­nes en num­e­ro­sas socie­da­des de capi­tal ries­go en el extran­je­ro. Par­te de estas socie­da­des des­ar­rol­la­ba activ­i­d­a­des comer­cia­les y con­ta­ba con estable­ci­mi­ent­os per­ma­nen­tes en el extran­je­ro. Los divi­den­dos, las reva­lo­ri­za­cio­nes y las plus­valí­as de ena­je­na­ción obteni­dos de ello estab­an exent­os en Ale­ma­nia en virtud de los con­ve­ni­os de doble impo­si­ción per­ti­nen­tes y, por lo tan­to, no se tení­an en cuen­ta a efec­tos de la tri­buta­ción alemana.

No obstan­te, en el mar­co de una inspección fis­cal exter­na, la Agen­cia Tri­bu­t­a­ria aña­dió gas­tos de explot­ación a tan­to alz­ado. La base jurí­di­ca fue el artí­cu­lo 8b, apar­ta­do 3, frase 1, y apar­ta­do 5, frase 1, de la Ley del Impues­to de Socie­da­des (KStG). Estas dis­po­si­cio­nes estable­cen que el 5 % de los divi­den­dos exent­os de impues­tos y de las plus­valí­as por ena­je­na­ción se con­side­ran gas­tos de explot­ación no dedu­ci­bles, es decir, se sum­an a la base impo­nible. La empre­sa se opu­so a ello ale­gan­do que esta fic­ción solo debe­ría apli­carse si los gas­tos hip­oté­ti­cos, de haber­se pro­du­ci­do real­men­te, hubier­an estado suje­tos a tri­buta­ción en Ale­ma­nia. En el caso de los estable­ci­mi­ent­os per­ma­nen­tes exent­os en virtud de un con­ve­nio de doble impo­si­ción, esto no sería así.

El tribunal da la razón a la Agencia Tributaria

El Tri­bu­nal Fis­cal de Müns­ter dese­stimó el recur­so. En opi­nión de los jue­ces, en lo que respec­ta al artí­cu­lo 8b de la Ley del Impues­to sob­re Socie­da­des (KStG), no es rele­van­te si los gas­tos fic­ti­ci­os pod­rí­an asign­ar­se fun­cio­nal­men­te a un estable­ci­mi­en­to per­ma­nen­te en el extran­je­ro. La nor­ma estable­ce deli­be­rad­amen­te una cuan­tía a tan­to alz­ado y excluye expre­sa­men­te la posi­bil­idad de demo­strar que los gas­tos rea­les son inferiores.

Ade­más, resul­ta decisi­vo que la deno­mi­na­da «vin­cu­la­ción nacio­nal» no se estab­lez­ca medi­an­te el con­ve­nio de doble impo­si­ción, sino a tra­vés de la obli­ga­ción fis­cal ili­mi­ta­da en mate­ria de impues­to de socie­da­des, con arre­g­lo al artí­cu­lo 1, apar­ta­do 2, de la Ley del Impues­to de Socie­da­des (KStG). La exen­ción pre­vis­ta en el con­ve­nio de doble impo­si­ción no afec­ta, en esen­cia, a esta situ­ación fis­cal nacio­nal. En otras pala­bras: el con­ve­nio de doble impo­si­ción regu­la si Ale­ma­nia pue­de gra­var, no si la socie­dad está sujeta a tri­buta­ción en pri­mer lugar. Dado que la socie­dad de capi­tal está sujeta a tri­buta­ción ili­mi­ta­da en Ale­ma­nia, la nor­ma de imput­a­ción se apli­ca inde­pen­di­en­te­men­te de a qué Estado se le haya atri­bui­do el der­echo de tri­buta­ción en virtud del convenio.

¿Qué significa esto en la práctica?

Esta sen­ten­cia tiene con­se­cuen­ci­as importan­tes para las socie­da­des de capi­tal que par­ti­ci­pan en socie­da­des per­so­na­les extran­je­ras o en fon­dos de capi­tal ries­go. Aun­que los ren­di­mi­ent­os obteni­dos estén total­men­te exent­os del impues­to ale­mán en virtud de los con­ve­ni­os de doble impo­si­ción, se man­tiene una car­ga fis­cal equi­va­len­te al 5 % de los ingre­sos exent­os. Esta con­se­cuen­cia, apa­ren­te­men­te para­dó­ji­ca, es inten­cio­na­da des­de el pun­to de vis­ta sis­té­mi­co, pero a menu­do se pasa por alto en la práctica.

Espe­cial­men­te en el caso de estruc­tu­ras de par­ti­ci­pa­ción con vari­os niv­eles en el extran­je­ro y distin­tas nor­mas de los con­ve­ni­os de doble impo­si­ción, con­vie­ne exami­nar minu­cio­sa­men­te el tra­ta­mi­en­to fis­cal. Quie­nes pose­an o ten­gan pre­vis­to adquir­ir par­ti­ci­pa­cio­nes de este tipo debe­rí­an tener en cuen­ta des­de el prin­ci­pio, en su pla­ni­fi­ca­ción fis­cal, las reper­cu­sio­nes del artí­cu­lo 8b de la Ley del Impues­to sob­re Socie­da­des (KStG). La sen­ten­cia aún no es fir­me; por el momen­to se des­co­no­ce si se interpon­drá recur­so de casación.

Si tiene algu­na duda sob­re el tra­ta­mi­en­to fis­cal de las par­ti­ci­pa­cio­nes en el extran­je­ro a efec­tos del impues­to de socie­da­des y sob­re la distin­ción ent­re la exen­ción pre­vis­ta en los con­ve­ni­os de doble impo­si­ción y la adi­ción fis­cal nacio­nal, se reco­mien­da soli­ci­tar ase­so­r­ami­en­to fis­cal personalizado.